Marile modificări și marile ratări ale Noului Cod de procedură fiscală – (I) Geneza și evoluția unui proiect editorial de analiză interdisciplinară în trei volume, debutând cu perspectiva dreptului administrativ

La finalul lunii noiembrie 2022, în cadrul Conferinței Naționale de Drept Fiscal (a IX-a ediție)¹, anunțam preconizata² apariție a unei lucrări referitoare la marile modificări și marile ratări conceptual conceptual-juridice ale Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală („Noul Cod de procedură fiscală” sau „Noul Cod”). Modificările legislative și unele soluții jurisprudențiale ale instanțelor naționale și ale Curții de Justiție a Uniunii Europene („C.J.U.E”) din luna decembrie 2022, în privința cărora am considerat necesară formularea unor comentarii, dar și necesitatea efectuării ultimelor corelări și ajustări înainte de trimiterea primului volum al acestei lucrări spre tipărire au determinat prelungirea momentului la care urmează a fi lansat pe piață, acesta urmând a avea loc la mijlocul lunii martie 2023.

În anticiparea acestui moment, considerăm acum necesară și utilă pentru cei (eventual) interesați de acest subiect o sumară prezentare a lucrării din care acest prim volum face parte, urmând a expune într-un material în două episoade (I), pe de o parte, geneza și evoluția lucrării, precum și a circumstanțelor ce au condus la dezvoltarea și finalizarea demersurilor de cercetare în conținutul și formatul său din acest moment, menționate succint în cele ce urmează; și (II), pe de altă parte, o prezentare a intențiilor urmărite în cadrul acestui amplu (preconizat) proiect editorial, a conținutului și structurii sale, precum și a înseși manierei de abordare a demersului de cercetare, pentru a facilita celor interesați să înțeleagă semnificația și menirea analizei întreprinse în cuprinsul său, aspecte ce urmează a fi publicate chiar în zilele de dinaintea lansării pe piață a primului volum al lucrării.

Cât privește astfel geneza și evoluția proiectului editorial prezentat în acest material, trebuie să arătăm, în primul rând, că acesta își are originile într-un studiu inițiat la începutul lunii octombrie 2015 în timpul unui lung zbor spre Riga; sub puternica impresie generată în societatea română de abordarea de forță a fenomenului fiscal de către organele fiscale (i.e. într-o manieră nefiresc de strânsă de cooperare cu cele penale), al cărei vârf de lance era în acele zile mecanismul măsurilor asigurătorii, generând o serie de distorsiuni majore și nefirești în planul raporturilor juridice fiscale, am considerat necesară și utilă inițierea unei analize de ansamblu a acestei instituții juridice, în special prin practica dezvoltată în perioada de după reorganizarea Direcției Generale Antifraudă Fiscală ce avusese loc nu cu mult timp în urmă, dar și prin raportare la dispozițiile Noului Cod. La dezbaterile publice aferente adoptării acestuia avusesem șansa să participăm în cadrul procedurii de transparență legislativă încă de la faza sa de proiect incipient – apărut cu aproape doi ani înainte – și continuând apoi cu consultările din faza mai avansată, atât în cadrul dezbaterilor organizate de Ministerul Finanțelor Publice, inclusiv la Guvern (când proiectul de lege a fost finalizat), cât și în etapa finală a adoptării sale de către Parlament, derulată în zilele trecerii sale pe repede-înainte prin Comisia de Buget-Finanțe a Camerei Deputaților, care a și fost urmată de votarea sa de către plen la câteva zile, alături de Noul Cod fiscal (Legea nr. 227/2015).

În acea perioadă, de altfel, am și primit diferite propuneri și chiar îndemnuri de pregătire a unor comentarii asupra Noului Cod abia publicat sau măcar de actualizare prin prisma modificărilor aduse de acesta a unei lucrări anterioare – i.e. Tratatul de contencios fiscal³ (versiunea publicată a tezei de doctorat susținute sub atenta și plina de grijă coordonare a regretatului profesor Viorel Mihai Ciobanu) – al cărei tiraj publicat tocmai se epuizase. Angrenat însă deja în proiectul editorial al măsurilor asigurătorii – de maxim impact și actualitate practică atunci, dar și de mare interes științific, prin raportare la posibilitatea de reluare a mecanismului obligației fiscale analizat într-o oarecare măsură și în cuprinsul Tratatului – nu am acceptat niciuna dintre propunerile primite; aceasta, întrucât, pe de o parte, ni s-a părut nu doar preferabilă, ci și de-a dreptul firească și necesară lăsarea curgerii timpului, pentru a se „sedimenta” o (minimă) practică în aducerea la îndeplinire a conținutului Noului Cod, iar, pe de altă parte, am considerat esențial a avea mai mult timp pentru derularea demersurilor de cercetare necesare clarificărilor conceptual-juridice esențiale a propune un răspuns la unele dintre marile întrebări din dreptul nostru fiscal general, chinuit parcă doar de o tăcere asurzitoare sau, atunci când primește asemenea răspunsuri acestea nu sunt, din păcate, de atâtea ori decât o simpla reproducere a textelor legale, nici măcar citate ca atare în cuprinsul unora dintre lucrările de specialitate care intenționează a le comenta.

Avem în vedere, de exemplu, distincția dintre raportul de drept fiscal material și cel de drept fiscal procedural – evocată și de Noul Cod, chiar dacă într-o manieră (ușor) diferită de vechea reglementare, la fel de neinteligibilă pentru nimeni –, pe care o abordasem în Tratatul de contencios fiscal, reliefând elementele de bază pentru abordarea sa (i.e. fundamentarea obligațională dualistă a Codului, bazată pe distincția Schuld – Haftung preluată în litera și spiritului său din reglementarea germană – Abgabenordnung⁴ – de unde s-a inspirat până la preluarea aproape identică a unor texte și capitole ale sale), sugerând, însă, față de imposibilitatea dezlegării sale coerente de către nimeni, să fie abandonată, până la clarificarea sa printr-o fundamentare conceptual-juridică logică, explicabilă și perceptibilă pentru oricine.

Șansa și totodată provocarea extremă – în special din perspectiva resurselor de energie și timp necesare pentru finalizarea unui asemenea demers de cercetare – și-au dat mâna atunci când am reușit să ajungem, în circumstanțele⁵ prezentate în cuprinsul Secțiunii 1 a Capitolului 1 din primul volum al prezentei noastre lucrări la o extraordinară carte de drept fiscal comparat⁶ din doctrina franceză care descrie inter alia și evoluția abordării conceptual- juridice a fenomenului fiscal în spațiul european de către marile curente doctrinare lansate începând cu finalul secolului al XIX-lea în state precum Germania, Franța și Italia. Studiul acestei lucrări, care explică de ce și cum reglementarea germană de la începutul secolului al XX-lea (fundamentată pe modelul obligațional) s-a extins în multe țări (e.g., în America de Sud începând cu perioada interbelică, în Spania și Portugalia după cel de-al Doilea Război Mondial și, după cum bine știm, inclusiv la noi în anii 2000), a făcut posibilă avansarea demersurilor aferente clarificării mecanismului obligației fiscale. Fiind vorba însă despre o analiză de drept comparat, iar nu despre una tehnică, menită a da răspunsuri conceptual-juridice asupra unor teme specifice, este ușor de intuit, probabil, că parcurgerea acesteia nu a condus la identificarea unor răspunsuri specifice la întrebările de ordin tehnic pe care acest mecanism le ridică, ci, mai degrabă, prin trimiterile sale de ordin bibliografic, a făcut posibil accesul la diferite lucrări din doctrina de limbă germană, dar nu numai (i.e. în principal, cea italiană și spaniolă) ce abordează detaliat aceste aspecte.

În al doilea rând, este, credem, ușor de intuit că satisfacerea unei asemenea curiozități de cercetare incumbă în mod inevitabil un „preț”, mai ales prin raportare la barierele lingvistice aferente abordării unor lucrări în limbi străine nestudiate în anii de școală: însăși trecerea timpului, cu tot ce aceasta aduce cu sine în toate planurile posibile (i.e. personal, familial, profesional și chiar la nivelul întregii societăți); ea a adus astfel (și) schimbarea operațională a modelului fiscal-penal de abordare a materiei fiscale – cvasigeneralizat deja în anii de adoptare a Noului Cod, după cum arătam –, iar odată cu ea chiar și abandonarea spre dispariție aproape totală în mod treptat a măsurilor asigurătorii – ca instrument procedural favorit de colectare a creanțelor fiscale menit a evita o discuție pe fond asupra disputei fiscale, o perpetuare sub o altă formă a mai vechilor metehne ale organelor noastre fiscale din anii când încercau să evite sau măcar să temporizeze accesul contribuabilului la Justiție, așa cum descriam pe larg în Tratatul de contencios fiscal.

Or, privind retrospectiv – în mod rece și obiectiv, în scopuri similare celor de tip statistic –, nu putem să nu remarcăm că, pentru a se îndrepta (unele dintre) deficiențele strecurate în cuprinsul Noului Cod de procedură fiscală, începând chiar cu vacanța parlamentară a aceluiași an când a fost adoptat avea să fie emisă Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 50/2015, prima dintre cele (aproape) 80 de asemenea intervenții la care acest act normativ a fost supus până în prezent; este vorba însă despre un adevărat iureș legislativ în care Parlamentul s-a transformat într-o simplă „anexă” a Guvernului în procesul de legiferare, acesta din urmă adoptând pe bandă rulantă proiecte legislative propuse de specialiștii Ministerului Finanțelor Publice, sub influența factorului politic și, nu de puține ori, a presiunilor A.N.A.F., aflată în prima linie a ostilităților, fiind cea dintâi chemată și gata să răspundă în mod adecvat comenzilor de politică fiscală-bugetare de a aduce mai mulți bani la buget.

Absurdul a atins parcă ... superlativul – desigur, prin raportare la perioada acoperită de acest studiu, viitorul putându-ne oricând dovedi că se poate și mai rău, așa cum am văzut evoluția în timp a procesului legislativ – în toamna anului 2022, când transparența legislativă a devenit o simplă formă lipsită de orice fond (derulată doar pentru a bifa o cerință legală și a îi da o aparență de proces democratic, specific Statului de drept), odată cu adoptarea la finalul anului a Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. nr. 188/2022 pentru implementarea procesului de reformă a controlului fiscal (în realitate, pentru a simplifica pe cât posibil activitatea organului fiscal, punând între paranteze protecția contribuabilului pe care Noul Cod încercase de-a lungul timpului să o crească, chiar dacă cu pași mici și oscilanți), dar și a celorlalte acte normative de supraimpozitare a contribuabililor (în special, Ordonanța de Urgență a Guvernului  nr. 119/2022, Legea nr. 357/2022 sau Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 186/2022).

Putem spune, fără teama de a greși, că această manieră de legiferare a fost fundamentată pe un model operațional de tipul „adoptă, testează și schimbă apoi din mers ce nu  funcționează”, dând expresie unei tendințe neîntâlnite în practica vechilor reglementări generale sau speciale fiscale; aceasta avea, de altfel, să se amplifice și diversifice la nivelul societății noastre în care s-a remarcat o efervescență a ideilor de tot felul lansate peste noapte – nu de puține ori într-o manieră de-a dreptul bombastică, deși sumar și incomplet conturate în planul structurii și conținutului lor conceptual-juridic și chiar logic (amintite cu titlu exemplificativ sumar în secțiunea introductivă din primul volum al lucrării noastre comentate aici, precum TVA la încasare sau impozitul pe gospodărie etc.) – generând dezbateri publice (în special, mediatice, nu tehnice) intense, dar mult prea puțin utile pentru progresul materiei fiscale, întrucât cele mai multe au fost unele conjunctural-politice și de ordin pur formal.

Mai mult, contribuțiile financiare speciale de solidaritate, de inspirație națională (precum cea la Fondul de tranziție energetică) sau europeană (precum cea aferentă profiturilor excedentare), au ridicat mari probleme în practică cât privește interpretarea și aplicarea lor, din perspectiva neconstituționalității prin raportare la conținutul lor ce ridica întrebări legitime precum dacă se intenționează aplicarea retroactivă a acestora sau dacă se încalcă cerințele de proporționalitate și caracterul echitabil al impunerii, prin tendințele cvasiconfiscatorii ale acesteia etc. Discursul public lipsit de orice substanță tehnică, a făcut să fie ignorate sau chiar călcate în picioare noțiuni elementare de drept fiscal (e.g. bază de impozitare și fapt generator al impunerii) de care țin practic esențialmente aplicarea legii fiscale în timp pentru a nu fi incidente efecte retroactive, astfel încât s-a ajuns să fie distorsionate și vânturate în media doar pentru a justifica poziții pur politicianiste, în care important nu este ce este corect din punct de vedere juridic, ci cum anume să se explice publicului că așteptări de tip populist s-ar putea să rămână nesatisfăcute. Aceasta demonstrează încă o dată, dacă mai era nevoie, cât de importante sunt conceptele juridice, ignorate de doctrina noastră și aplicate de multe ori de practicieni după ureche, pârând astfel că singurul dicton care le călăuzește activitatea este atât de cunoscuta zicală ”scopul scuză mijloace”, fără să le pese unde se poate ajunge în acest fel când o țară nu este în țară să respecte noțiunile elementare și principiile generale de drept și morale (echitate), ce ar trebui să călăuzească orice societate democratică, în conformitate cu regulile stat de drept.

În al treilea rând, trebuie să menționăm că o asemenea schimbare a realităților abordării legislative a fenomenului fiscal aducea cu sine și diminuarea interesului de ordin practic în abordarea instituției măsurilor asigurătorii, astfel încât a devenit mult mai importantă finalizarea demersurilor conceptual-juridice esențiale în studierea acesteia; era astfel esențială clarificarea modificărilor legislative operate de Noul Cod de procedură fiscală din perspectiva raportului juridic de tip obligațional, dar și a celorlalte modificări pe care le aducea în planul procedurilor de administrare fiscală și în cel al însuși contenciosului administrativ-fiscal, iar o asemenea analiză dezvăluia că, dincolo de modificările – unele de-a dreptul inspirate, altele mai puțin sau chiar de-a dreptul negative – pe care această lege le-a adus, trebuiau evidențiate în mod inevitabil și înseși marile sale ratări (i.e. scăpări, fie ele voite ori nu). Este vorba despre acele aspecte de ordin conceptual-juridic care – în special, după analiza teoretică mai sus-descrisă – am realizat că au rămas neabordate în Cod, deși ar fi fost absolut necesar să se întâmple asta, sau care, fiind totuși reglementate, în lipsa elementelor de referință legislative și mai ales doctrinare străine sau din alte ramuri de drept român, nu au fost corect abordate, rezultatul final fiind din perspectiva acestor chestiuni unul defectuos (uneori chiar nefuncțional), aceasta fără, desigur, a diminua meritele modificărilor aduse de Noul Cod, marea majoritate cu impact pozitiv, și eforturile depuse de cei care au fost implicați în redactarea acestui act normativ.

Or, identificarea necesității abordării acestei dimensiuni de ordin conceptual-juridic a marilor modificări, dar, în special, a marilor ratări ale Noului Cod a reprezentat practic un al doilea moment de referință în conturarea ideii de redactare a prezentei lucrări, ea consolidându-se, în special, după publicarea motivării Deciziei nr. 21/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pronunțată în Complet pentru soluționarea recursului în interesul legii, referitoare la prescripția dreptului de stabilire a obligațiilor fiscale, ce reliefa inter alia și fundamentarea conceptual-juridică a mecanismului de funcționare a obligației fiscale; și, deși nu doar iureșul legislativ mai sus-descris, ci însăși trecerea anilor – ce au fost ocupați de demersurile de cercetare mai sus-descrise – a făcut chiar ca însăși sintagma Noul Cod de procedură fiscală să nu mai descrie în mod exact actul normativ, am decis ca în continuare să ne raportăm la aceasta în denumirea prezentei lucrări, subînțeleasă fiind, desigur – în special, pentru cei obișnuiți cu scrierile noastre –, raportarea la legislația la zi, precum și, în măsura accesului la sursele de informație, la doctrina și jurisprudența aferentă (în mod particular, cea română).

Iar după cum explicam mai sus, de altfel, importanța unei teorii generale a obligației fiscale (în special, din perspectiva, mecanismului de naștere a acesteia și corelația sa cu cel procedural de aducere a sa la îndeplinire) și-a dovedit încă o dată necesitatea absolută în ultimele luni și zile din 2022, în care în discuție s-a pus interpretarea diferitelor reglementări de instituire a suprataxării de solidaritate. Astfel, adoptate fiind pe calea unor acte normative (i.e. ordonanțe de urgență și, eventual, legi de aprobare a acestora) adoptate în grabă și fără a urma procesul corect de transparență legislativă, acestea au fost suspectate sau chiar preconizate pe de-a dreptul de către redactorii textelor legale de aplicare retroactivă, fiind (cel mai probabil) „animați” de către factorul politic ce a urmărit, se pare, asemenea rezultate, din dorința de a extinde cât mai mult efectul acestora, uneori chiar după ce s-a produs faptul generator al impunerii pentru impozitele (în sens larg) instituite, realizând că intențiile lor nu s-au putut produce din varii motive (i.e. formulări prea stricte, limitele impuse de dreptul european sau derularea în fapt a evenimentelor în alt fel decât și-au imaginat etc.).

Cum asemenea aspecte conceptual-juridice nu se regăsesc detaliat în literatura noastră de specialitate, deși sunt esențiale, ele au putut fi practic, din păcate, pe de-a dreptul „întoarse” pe dos, după cum își doresc cei care le aduc în discuție tocmai pentru că nu reprezintă, un dat conceptual elementar, pe care nimeni să nu își poată permite să îl pună în discuție, fără a se face de râs; dimpotrivă, a rezultat în acest fel că prin crearea confuziei, s-ar putea dovedi posibil ca nimeni să nu mai înțeleagă nimic. Este vorba nu doar despre din marele public, care este oricum pierdut, ci chiar și despre specialiști de multe ori, existând (probabil) speranța ca în cele din urmă  din varii motive – cei implicați vor plăti acest sume sau nu vor putea găsi calea de a le contesta cu succes, tocmai din cauza dificultăților astfel generate.

Nu în ultimul rând, pentru că totuși nimic nu are loc întâmplător în viață – ci pentru că (cel mai probabil) acesta este sensul său, ascunse resorturi de neînțeles, dar evident prezente la un moment sau altul de cotitură, manifestându-și influența – un al treilea set de evenimente a făcut finalmente ca lucrarea din care face parte prezentul studiu (inițial concepută a avea o altă secvență de apariție a celor trei părți planificate a le include în cuprinsul său, conform explicațiilor de mai jos) să fie în cele din urmă publicată în mod diferit decât cel avut în vedere la originile ideii; astfel, primind invitația de a contribui la o colecție de lucrări planificate a fi publicate în memoria profesorului Viorel Mihai Ciobanu, am considerat nu doar firească, ci inevitabilă prezentarea unor comentarii referitoare la contenciosul administrativ-fiscal, prin raportare la dispozițiile Noului Cod apărute și modificate de nenumărate ori de la data la care apăruse lucrarea anterior menționată coordonată din perspectivă științifică de domnia sa.

Iar cum încercarea de a surprinde cât mai multe dintre aspectele relevante în această discuție avea să conducă la un material mult prea amplu pentru o contribuție la un asemenea volum omagial (lansat recent pe piață⁷), am decis ca finalizarea sa să aibă loc sub forma unui studiu care să fie inclus în lucrarea inițiată pentru a prezenta marile modificări și marile ratări conceptual-juridice ale Noului Cod de procedură fiscală. Or, pentru că la acel moment materialul respectiva era în forma cea mai avansată din perspectiva finalizării și publicării sale, am decis ca toate eforturile să fie canalizate în vederea lansării sale pe piață, urmând să reprezinte într-un fel și o actualizare a demersurilor din lucrarea noastră anterior menționată, concentrată însă în mod prioritar pe modificările și deficiențele acestei instituții juridice aduse și resimțite încă după adoptarea noii reglementări; acesta a fost al treilea moment de referință în conturarea și dezvoltarea secvențelor de publicare a proiectului editorial prezentat în acest material, cel în care cele trei mari părți ale sale s-au individualizat ca analize separate, dar interconectate totuși, derulate din perspectiva marilor ramuri de drept avute în vedere de dreptul fiscal pentru aducerea la îndeplinire a normelor fiscale speciale referitoare la impunere, cu tot ceea ce aceasta implică, inclusiv soluționarea disputelor ce pot să ia naștere în această materie.

Așa cum anticipam, însă, în debutul acestei prezentări a cărții noastre preconizate a fi curând lansată pe piață, vom reveni cu expunerea sumară a intențiilor urmărite în cadrul lucrării, a conținutului și structurii sale, precum și a înseși manierei de abordare a demersului de cercetare, chiar în zilele de dinaintea lansării pe piață a primului volum al acesteia.

 

---